摘要自2020年初以来，全球肆虐的新冠疫情已经不同程度地影响了跨国企业的正常运作。为了缓解疫情带来的影响，跨国企业多采取了灵活的应对策略，如临时采用在线工作的形式、暂时停工跨境项目等，但同时这些措施也容易引发跨境税收争议。
继2020年4月经济合作与发展组织（OECD）发布秘书处分析报告1（以下简称“OECD报告”），就疫情可能引发的跨境税收问题进行分析并给出技术立场后，2020年8月14日，国家税务总局国际司在官方网站上发布了《疫情防控期间税收协定执行热点问题解答》2，为疫情下常设机构和税收居民身份的认定提供了“中国版”解读。
“中国版”解读结合了税收协定条文及税务总局对中国/新加坡税收协定的条文解释（国税发[2010]75号文），从中国税收法规的角度分析了疫情下常设机构与税收居民身份的认定，其观点基本遵循了OECD报告中的技术立场，部分解释更为明确和友好。在中国，税务总局对中新协定的条文解释适用于中国与其他国家签订的税收协定中与中新协定内容一致的条款。
因此，税务总局此次解答基本适用于大部分中国已经签署的税收协定。在本期的《中国税务/商务新知》中，我们将介绍中国税务机关对疫情下常设机构和税收居民身份认定的观点，与OECD报告的内容进行分析比较并分享我们的观察。详细内容疫情期间常设机构的认定1）固定场所–临时居家办公场地不构成常设机构根据中新协定的条文解释（75号文），常设机构定义所称“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”是指一个相对固定的营业场所，通常情况下具备以下特点：1）该营业场所是实质存在的；2）该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性；3）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。
基于上述释义，税务总局在解答中认为，如果疫情防控期间改为居家办公属于间歇或偶发行为，则这种临时居家办公场所不构成常设机构定义所称的“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。这一观点与OECD报告的立场一致。不过，税务总局未进一步澄清如何判断居家办公行为是否属于“间歇或偶发行为”。考虑到全球疫情短期内无法结束，居家办公模式可能会逐渐演变为半常态化的企业运营新模式，“间歇或偶发行为”的判定尤为重要。
2）非独立代理人-临时在境内居家办公场所为境外企业雇主工作并以雇主名义签订合同，不构成常设机构（除两个例外情形）根据中新协定的条文解释，缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。对于“经常”一语，要结合合同性质、企业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断。
税务总局在解答中认为，疫情防控期间临时改为居家办公，在位于中国境内的居家办公场所为境外企业雇主工作并以雇主名义签订合同，通常情况下，此类活动属于偶发行为，不满足经常性要求，因此不构成代理人常设机构。这也与OECD报告的观点类似。
但是，税务总局特别排除了两种例外的情形：1）如果该个人在疫情发生以前，即长期在中国境内代表境外企业进行活动；2）在疫情发生之后改为长期在中国境内代表境外企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该境外企业的名义签订合同，则不属于上述不构成代理人常设机构的情形。换言之，解答的观点仅适用于因疫情因素而改变的合同签订行为，任何企业主观因素决定的情形并不适用。
需要注意的是，判定第二种情形“疫情发生之后改为长期在中国境内代表境外企业进行活动”的标准并不清晰。考虑到全球各地疫情发展状况不同，且存在反复的可能，“临时”与“长期”的界定或存在主观判断。3）建筑工程-计算工程项目持续时间时允许扣除仅因疫情影响造成全面停工（即施工、管理人员全部撤出场地）的日期根据税收协定常设机构条款规定，建筑工程项目持续时间达到税收协定中规定的建筑型常设机构时间门槛的，构成常设机构。
75号文对中新协定的条文解释规定，计算建筑工程项目持续时间时，对于“因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出”的情形，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。税务总局在解答中认为，若是受疫情影响，一些建筑工程项目上的施工人员和管理人员全部撤出场地，造成建筑工程项目全面停工，这种情形不属于上述规定中不得扣除中间停顿作业日期的因故中途停顿作业的情形。
这比OECD报告的观点更为宽松。OECD报告认为，在计算建筑工程的持续时间时，应包括由于材料或劳动力短缺等原因导致中途停顿作业的时间，以确定该建筑工程项目是否构成常设机构。换言之，OECD认为不应剔除由于疫情导致的临时停工时间。税务总局在“中国版”解读中举例：某建筑工程项目持续时间按原工期计划应不会达到税收协定中规定的建筑型常设机构时间门槛，但受疫情影响，施工人员和管理人员全部撤出场地，造成项目暂时全面停工，导致实际工期最终超过时间门槛。
税务总局认为在计算该工程项目持续时间时，可以扣除仅因疫情影响造成全面停工的日期。在实务操作中，企业可能需要足够的证据证明工程项目的停工是由疫情引起的、项目全部施工人员和管理人员撤出了场地且项目全面停工。值得一提的是，和OECD报告一样，“中国版”解答只涵盖了固定场所、建筑工程、非独立代理人三类常设机构，未提及如何处理疫情对劳务型常设机构持续时间计算的影响。例如，对于项目中途因疫情滞留在中国，且因隔离或出行限制等因素而无法提供劳务的天数，是否需要计算在内并不清楚。
疫情期间税收居民身份的认定1）企业税收居民身份-疫情期间高管决策地的临时性变化通常不影响税收协定下的居民身份许多税收协定中规定，当企业同时构成缔约双方各自税法规定居民企业的，应根据企业实际管理机构所在地判断其仅为缔约一方税收居民，并据此适用税收协定。税务总局在解答中认为，在判断企业实际管理机构所在地时，通常需要综合考虑包括高管决策所在地在内的多方面因素，在考虑决策地时，应考虑其通常作出决策的地点，而不是在特殊时期（比如疫情期间）的决策所在地。
因此，疫情防控措施下高管决策地的临时性变化通常不会导致对企业实际管理机构所在地评判的改变，不会影响根据企业实际管理机构所在地判断的其税收协定下居民身份。这一解读与OECD报告的观点也基本一致。在实务操作中，若非居民企业的高管由于疫情原因，决策地临时由境外变为中国境内，应保留足够的资料证明疫情发生前“通常”作出决策的地点，以避免发生非居民企业被认定为中国居民企业的风险。
