近日，国家税务总局发布《关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发[2021]69号，以下简称“69号通知”），共包含十五条举措。其中，第九条举措指出各级税务部门要严格执行关联申报要求，即“认真落实《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料有关事项的公告》（2016年第42号），企业与其他企业、组织或者个人之间，一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的，双方构成关联关系，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。
”详细内容公告解读：特殊情形下的关联关系界定在此之前，税法上对于关联关系的界定，主要基于2016年国家税务总局发布的《关于完善关联申报和同期资料有关事项的公告》（以下简称“42号公告”）第二条规定的七种情形，具体包括股权关系、资金借贷、特许权许可、购销/劳务等经营活动、董事/高级管理人员的任命和委派、由于自然人的亲属关系和主要社会关系衍生的前述情形、以及其他共同利益。这七种情形中，前六种情形下企业和关联方之间多数以存在明确的持股关系为要件，且其交易和安排相对容易识别。关于第七款规定的“双方在实质上具有其他共同利益”的情形，属于兜底性条款，其在实践中的判别一直以来缺乏相对明确的标准。
在以往的税务实践中，税务机关对该条款的使用十分审慎。69号通知的发布，对于在实务中判断某些合同或其他形式的安排是否会导致各参与方构成关联关系，提供了更为清晰的指引，明确了针对可变利益实体（以下简称“VIE”）架构的转让定价监管要求。从69号通知第九条的内容来看，双方由于合同或其他形式的安排构成关联关系的界定需要同时符合两项条件，一是一方能够控制另一方的相关活动，二是实施控制一方能够享有回报。在实践中，VIE架构下常见的外商独资企业（以下简称“WFOE”）和VIE之间形成的协议控制关系，以及双方的利润分配模式，是典型的同时符合上述两项条件的安排。
通常情况下，国内企业搭建VIE架构的目的主要是为了使一些在法律上存在外商准入限制的企业实现海外融资、上市。在该架构下，VIE和集团内其他成员实体之间不存在股权关系，对VIE的控制主要通过WFOE和VIE及其股东签订一系列协议实现。该协议控制并非是一种松散的合约安排，而是通过一系列协议约定，使得WFOE在实质上有权决定VIE的经营决策，实现事实控制，并对其经营管理施加影响。在实务中，部分采用该架构的企业由于对关联关系的界定缺乏全面认知，对于VIE和集团各成员实体之间是否构成关联关系存在疑问。此次税务总局通过69号通知第九条的规定，明确了VIE架构下的各方构成关联关系，因此其相关业务往来需要进行关联申报。
应对措施：履行关联方之间的申报及信息披露义务根据我国企业所得税法的具体要求，从事关联业务往来的企业需要履行包括关联申报、转让定价同期资料等各项转让定价合规义务。具体而言，涉及VIE架构的企业需要留意在以下合规义务中所披露信息的完整性和准确性。企业年度关联业务往来报告表：如WFOE和VIE之间在报告年度所属期间内发生关联交易，按照相关法规，需在进行企业所得税年度汇算清缴时，填报其年度关联业务往来报告表，披露关联方的基本信息以及双方之间发生的各类关联业务往来的类型、金额等事实情况。
另外，对于属于填报国别报告范围内的企业而言，在报送年度关联业务往来报告表时，还应当填报国别报告，在填报国别报告时需要留意纳入集团合并财务报表范围内的VIE属于集团的成员实体，其信息应当被汇总到国别报告披露的内容中。转让定价同期资料：同期资料包括主体文档、本地文档以及特殊事项文档。对于发生跨境关联交易的企业，应当留意是否达到了准备各项文档的门槛。a.本地文档：根据42号公告的有关规定，发生跨境关联交易且特定类别的年度关联交易金额超过该类型关联交易金额门槛的企业，需要准备本地文档，本地文档中披露的信息除企业概况、关联方关系、关联交易详情等基础事实信息外，还包括价值链分析、功能风险分析、经济分析、地域特殊因素分析等相对复杂的内容。
对此，如为第一年准备本地文档的企业，应当对照42号公告等相关法规要求，及早着手安排为准备本地文档所需投入的资源。b. 主体文档：主体文档是旨在披露集团整体情况的合规文档。满足主体文档准备条件的企业在履行该项合规义务时，应当留意通过协议控制的企业亦属于集团的成员实体，与其相关的信息应当按照有关规定在主体文档中予以披露。c. 特殊事项文档：除了上述合规义务外，对于参与成本分摊协议安排的企业、或存在资金拆借且关联债资比例超过法定标准比例需要说明符合独立交易原则的企业，还应当留意需要按照法规的要求相应准备成本分摊协议特殊事项文档或资本弱化特殊事项文档。
对于企业未能按照规定履行转让定价合规义务的情形：一方面，企业由此将面临税务机关的行政处罚，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条的规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，并且根据情节严重程度税务机关可以处以二千元以下或二千元以上一万元以下的罚款；
另一方面，未按规定履行合规义务将增加企业面临的特别纳税调查调整的风险，根据《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告[2017]6号）第四条的规定，未按照规定进行关联申报或准备同期资料的企业属于税务机关实施特别纳税调查时将予以重点关注的企业，结合《中华人民共和国企业所得税法》第四十四条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。延伸建议：协议控制下常见的转让定价安排该通知的发文机构为税务总局征管和科技发展司。从税收征管的角度，69号通知的第九条释放了税务部门在未来可能对VIE架构等通过不同形式构成的控制关系下的集团内转让定价安排加强监管的信号。
如前文所述，受限于行业准入要求的限制，一般只能由VIE作为持牌主体和对外运营业务的端口，而WFOE或集团内其他成员实体则通过与VIE之间的转让定价安排，获得与其承担的功能和风险相匹配的回报。由于监管的不同，WFOE和VIE的安排可以大概分成以下两类：法律法规以及行业监管要求对于运营业务的主体资格除了企业性质外并未设定其他实质性的准入门槛，VIE的存在一般仅为取得特定的行业证照（如电信与信息服务业务经营许可证等），以实现业务运营在法律上的合规。对于此类情况，在集团的转让定价安排中，VIE在集团业务价值链中的功能风险定位一般仅作为名义上对外运营业务的窗口，仅有较少员工开展日常活动，WFOE则负责对价值创造发挥关键性作用的重大决策和主要经营职能。
