《中华人民共和国印花税法》1（以下简称“印花税法”）于2022年7月1日生效实施。相较之前的印花税暂行条例，印花税法总体上维持现行税制框架不变，同时简并了税率税目，完善了印花税关于优惠待遇、征收管理等方面的规定。具体关于印花税法对印花税暂行条例修订的具体内容，请参见2021年第十三期《中国税务/商务新知》。
为配套印花税法的实施，财政部、国家税务总局于6月底发布了以下公告：《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》2（财政部、税务总局公告[2022]22号，以下简称“22号公告”）、《关于印花税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》3（财政部、税务总局[2022]23号，以下简称“23号公告”）以及《关于实施《中华人民共和国印花税法》等有关事项的公告》4（国家税务总局公告[2022]14号，以下简称“14号公告”）。通常企业的交易和合同众多，合同的归类和印花税的合规管理一直是企业面临的难点。
这些文件基于印花税法的规定，细化了具体情形的处理、明确了征收管理事项，解决了过往执行中一些争议问题。在本期的《中国税务/商务新知》中，普华永道将结合上述公告的内容，为您解读印花税法实施后给境内外企业带来的变化，以及分享具体情形下印花税的处理。详细内容境外书立合同的处理原印花税暂行条例规定，在中国境内书立、领受条例所列举凭证的单位和个人，应缴纳印花税。原印花税暂行条例施行细则进一步明确，无论是在中国境内或者境外书立的凭证，只要是在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的条例所列凭证，都应缴纳印花税。
实践中，在境外书立的合同，如何判断哪些情形属于在“中国境内具有法律效力，受中国法律保护”而应在中国缴纳印花税，一直是未明确的问题。针对境外书立的合同，印花税法修订了判定缴纳印花税的标准。根据印花税法，在境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当按规定缴纳印花税。而22号公告进一步明确了“境外书立在境内使用的应税凭证”的具体情形。
•租赁或销售不动产：根据22号公告，标的为不动产的应税合同，只要该不动产位于境内，即认为该合同“在境内使用”，无论合同双方是否为境内企业，都应缴纳印花税。•非居民企业转让股权：根据22号公告，即使非居民企业在境外书立股权转让合同，只要该股权为中国居民企业的股权，那么书立应税凭证的合同双方（即非居民企业转让方及受让方）都应缴纳印花税。非居民企业在境内有代理人的，以其境内代理人为扣缴义务人。比如，股权转让合同的受让方为境内关联方企业的，从便利性出发，可以考虑由该境内企业作为代理人为非居民企业扣缴税款。
若在境内没有代理人，则由非居民企业自行申报缴纳印花税。根据14号公告，非居民企业可以选择向资产交付地、合同境内书立人所在地主管税务机关申报缴纳。值得一提的是，针对非居民企业在境外书立转让境外企业股权的合同，间接转让境内企业股权的情形下，即使从企业所得税角度被认为需要缴纳中国企业所得税，由于合同标的不是中国居民企业股权，合同双方无需缴纳印花税。
•提供跨境服务或销售动产及无形资产：22号公告借鉴了增值税法规的思路，明确了对于提供跨境服务或销售动产及印花税法列明的部分无形资产合同，若销售方或者购买方在境内，即认为该合同“在境内使用”，除非境外单位或者个人向境内单位或者个人销售“完全在境外使用”的动产或无形资产以及境外单位或者个人向境内单位或者个人提供“完全在境外发生”的服务
。然而，22号公告未进一步明确如何判定完全在境外发生、使用的情形，实践中需要就个案情况与主管税务机关进行沟通。委托贷款合同的处理委托贷款是指由委托人提供合法来源的资金，委托银行根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款业务。委托贷款合同中，银行作为受托人，与委托人之间为代理关系，而委托代理合同不属于印花税法正向列举的应税凭证；同时，银行作为形式上的资金出借方，与借款人之间形成了借贷关系，双方书立的合同属于应税凭证中的借款合同。
基于这样的逻辑，22号公告进一步明确采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。这与一些地方税局曾经给出的指导意见也相吻合，例如已废止的《上海市税务局关于本市金融系统办理的委托贷款合同征收印花税问题的通知》（沪税地[1991]121号）。集团资金池安排是否需要缴纳印花税、如何确定纳税人、应税依据如何确定是一直以来具有争议的问题。考虑到资金池安排有多种形式，合同签订的方式也不尽一致，实践中仍需根据具体合同内容才能进一步确定是否需要缴纳印花税。无合同的特定单据应缴纳印花税22号公告明确规定“企业之间书立的确定买卖关系、明确买卖双方权利义务的订单、要货单等单据，且未另外书立买卖合同的，应当按规定缴纳印花税”。
因此，印花税的应税凭证不仅包括名称为合同的书面文件，在未签订合同的情况下，也可能涵盖了交易形成的书面凭证。需注意的是，公告中提到的订单、要货单等单据必须能够“确定买卖关系、明确买卖双方权利义务”。因此，应税凭证的范围在实践中不应被扩大理解为买卖交易中产生的所有凭证，纳税人需要甄别相关凭证是否符合上述特点从而落入应税范围。另外，若该单据是以电子形式签订的（除个人与电子商务经营者订立的电子订单可免征印花税外），根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号），仍应按规定缴纳印花税。
